Over het fiscaal statuut van de vaste vertegenwoordiger

Arrest Cassatie schept duidelijkheid(?)

In een arrest van 23 januari 2020 (F.18.0079.N) oordeelde het Hof van Cassatie dat de ‘vaste vertegenwoordiger’ van een bestuurder-rechtspersoon in een andere vennootschap kwalificeert als een ‘bedrijfsleider’ in de zin van art. 32, eerste lid, 1° WIB 1992.

De feiten die aan het arrest ten grondslag lagen van de volgende. De heer X was aangeduid als vaste vertegenwoordiger van vennootschap A, die was aangesteld als bestuurder-rechtspersoon in vennootschap B. De echtgenote van de heer X had een geldlening verstrekt aan vennootschap B. De vraag rees nu of art. 18, lid 1, 4° WIB 1992 van toepassing was op de interesten die de vennootschap betaalde op deze geldlening.

Fiscale achtergrond

Uit artikel 18, lid 1, 4° WIB 1992 volgt dat bepaalde ‘overdreven’ interesten op grond van ‘voorschotten’ toegestaan aan de eigen vennootschap kunnen worden geherkwalificeerd in dividenden. Zo’n dividend blijft belastbaar in hoofde van de ontvanger, zij het als dividend, en niet langer als interest. Het toepasselijke tarief blijft hier in beide gevallen 30%. Echter, op het niveau van de vennootschap gaat het niet langer om een interestbetaling die aftrekbaar is als beroepskost, maar om een winstuitkering die ook belastbaar is in de vennootschapsbelasting.

Als ‘voorschot’ wordt volgens artikel 18 WIB 1992 in beginsel beschouwd: ‘elke al dan niet door effecten vertegenwoordigde vordering van een natuurlijk persoon op een vennootschap waarvan hij aandelen bezit of van een persoon op een vennootschap waarin hij een opdracht of functies als vermeld in artikel 32, eerste lid, 1°, uitoefent, alsmede in voorkomend geval, elke vordering op die vennootschap van hun echtgenoot of hun kinderen wanneer die personen of hun echtgenoot het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben’. Het voorschotbegrip werd overigens door de wetgever bewust ruim gedefinieerd, teneinde rekeningen-courant die een creditsaldo vertonen in het voordeel van de bedrijfsleider (of diens echtgenote of kinderen).[1]

Uit artikel 32, eerste lid, 1° vloeit dan weer voort dat als ‘bedrijfsleiders’ o.a. worden aangemerkt, alle natuurlijke personen die ‘een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies’ uitoefenen. Deze eerste categorie van bedrijfsleiders tegenover de bedrijfsleiders in de zin van het eerste lid, 2° van hetzelfde wetsartikel dat zich richt op natuurlijke personen die een leidende functie of leidende werkzaamheid van dagelijks bestuur, van commerciële, financiële of technische aard uitoefenen, buiten een arbeidsovereenkomst.

Wat met de vaste vertegenwoordiger?

Cruciaal in deze zaak was de vraag of het begrip ‘gelijksoortige functies’ zodanig moest worden geïnterpreteerd dat ook de vaste vertegenwoordiger hieronder valt. De wet geeft alleszins geen leidraad mee aan de hand waarvan het toepassingsgebied van dit begrip dient te worden geïnterpreteerd.
In de rechtsleer wordt vermeld dat de situatie van de vaste vertegenwoordiger die optreedt namens een bestuurder-rechtspersoon niet geheel duidelijk is.[2] In de lagere rechtspraak bestaat hieromtrent verdeeldheid. In het onderhavige geval had het Hof van beroep te Gent in een arrest van 12 december 2017 alleszins geoordeeld dat dit inderdaad het geval was, zo valt af te leiden uit de voorziening in cassatie.

Uit de commentaar van de fiscale administratie bij het WIB 1992 valt af te leiden dat de fiscus bij de beoordeling van dit begrip rekening houdt met de bevoegdheden waarmee deze personen werkelijk zijn bekleed, en dit ongeacht het feit of zij al dan niet met een bediendencontract werden aangesteld.[3]

In het arrest van 23 januari 2020 oordeelde het Hof van Cassatie hieromtrent als volgt:

Artikel 32, eerste lid, 1° WIB92 duidt op een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies. Personen die weliswaar niet formeel benoemd zijn tot bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar maar taken vervullen die in feite samenvallen met de opdracht van bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar oefenen een gelijksoortige functie uit.

Het Hof oordeelde vervolgens dat, aangezien de vaste vertegenwoordiger volgens voormalig artikel 61, §2 W.Venn. aan dezelfde voorwaarden moet voldoen als de bestuurder zelf en bovendien burgerrechtelijk en strafrechtelijk mee aansprakelijk is alsof hij deze opdracht in eigen naam en voor eigen rekening zou volbrengen, onverminderd de hoofdelijke aansprakelijkheid van de rechtspersoon die hij vertegenwoordigt, uit het geheel van deze wetsbepalingen volgde dat het inderdaad ging om een ‘gelijksoortige functie’ in de zin van artikel 32, eerste lid, 1° WIB 1992.

Het Hof beslecht hiermee (grotendeels?) de discussie die omtrent dit vraagstuk heerste, in navolging van de conclusie van advocaat-generaal VAN DER FRAENEN in deze zaak.

Grotendeels?

Vanuit vennootschapsrechtelijk perspectief kunnen wel enkele vraagtekens rijzen bij het oordeel van het Hof in dit verband. Markant is immers dat het Hof een materiële invulling geeft aan het begrip ‘gelijksoortige functies’ om dan vervolgens aan de hand van formele gegevens zoals de burgerrechtelijke en strafrechtelijke (mede-)aansprakelijkheid van de vaste vertegenwoordiger af te leiden dat het inderdaad om een soortgelijke functie in de zin van artikel 32, eerste lid, 1° WIB 1992 gaat. In de feiten oefent de vaste vertegenwoordiger natuurlijk de bestuursfunctie uit in naam en voor rekening van de bestuurder-rechtspersoon. Daarbij kan echter in realiteit wel de vraag rijzen in welke mate de vaste vertegenwoordiger niet gewoon het verlengstuk vormt van de wil van de bestuurder-rechtspersoon of zelf een min of meer autonome bestuursbevoegdheid kan uitoefenen.

Dit verband tussen de vaste vertegenwoordiger en de bestuurder-rechtspersoon kan mede gekleurd worden voor de juridische band tussen de twee. De vaste vertegenwoordiger die zelf (enige) bestuurder (en mogelijks zelfs enige vennoot) is van de bestuurder rechtspersoon staat in een geheel andere positie ten opzichte van de bestuurder-rechtspersoon, dan de vaste vertegenwoordiger die werknemer is van de bestuurder-rechtspersoon. Ook al kunnen de instructies die de bestuurder-rechtspersoon vooraf meegeeft aan de vaste vertegenwoordiger niet alomvattend zijn, zoals advocaat-generaal VAN DER FRAENEN terecht opmerkt[4], dan nog kan de vaste vertegenwoordiger achteraf in theorie wel verantwoording verschuldigd zijn ten opzichte van de bestuurder-rechtspersoon voor de wijze waarop hij aan de debatten in de bestuursvergadering heeft deelgenomen. In de praktijk zullen er evenwel veel gevallen zijn waarin er een grote mate van identiteit bestaat tussen de vaste vertegenwoordiger en de bestuurder-rechtspersoon. In gevallen waarin dit echter aantoonbaar niet het geval is, lijkt de redeneerwijze van het Hof van Cassatie voor betwisting vatbaar.

Belang van de uitspraak

De impact van dit arrest voor vaste vertegenwoordigers valt niet te onderschatten, gelet op de fiscale gevolgen die de kwalificatie als ‘bedrijfsleider’ in de zin van artikel 32, eerste lid, 1° WIB 1992 met zich kan meebrengen.

Hierbij kan onder meer worden gedacht aan de volgende gevolgen.

Eerst en vooral kan deze kwalificatie de toepassing van artikel 18, eerste lid, 4° WIB 1992 tot gevolg hebben, zoals geïllustreerd door de casus die aan het arrest ten grondslag ligt. Bepaalde interesten kunnen op basis van dit wetsartikel worden geherkwalificeerd als dividend, zelfs indien deze wordt betaald aan de echtgenote, wettelijk samenwonende partner of het kind wanneer de bedrijfsleider of hun echtgenoot of wettelijk samenwonende partner het wettelijk vruchtgenot van de inkomsten van dat kind hebben.

Ten tweede kan worden gedacht aan de toepassing van artikel 32, tweede lid, 3° WIB 1992. Wanneer deze bedrijfsleiders een gebouwd onroerend goed verhuren aan de vennootschap, kan een gedeelte van deze huurgelden fiscaal worden aangemerkt als een beroepsinkomen in hoofde van die bedrijfsleider. Ook dit gaat gepaard met belangrijke fiscale gevolgen, omdat deze inkomsten niet langer als onroerende inkomsten zullen kwalificeren in hoofde van de verkrijger. Het kostenforfait voor onroerende inkomsten van artikel 13 WIB 1992 is niet van toepassing voor het geherkwalificeerde gedeelte van het inkomen.

Ten derde kan er worden gewezen op de mogelijke toepassing van het ‘attractiebeginsel’ uit artikel 32, eerste lid WIB 1992. Alle inkomsten die door een vennootschap wordt toegekend aan haar bestuurders, in welke hoedanigheid dan ook, worden fiscaal beschouwd als bezoldigingen van bedrijfsleiders en als zodanig belast. Indien de vaste vertegenwoordiger ook andere bezoldigingen ontvangt vanwege de bestuurde vennootschap, worden deze fiscaal dus beschouwd als een beroepsinkomen.

Ook andere voordelen die de vaste vertegenwoordiger ontvangt vanwege de bestuurde vennootschap kunnen worden aangemerkt als ‘voordelen van alle aard’ en als zodanig worden belast, ingevolge artikel 32, tweede lid, 2° WIB 1992.

Tot slot moet aandacht worden besteed aan de opmaak van fiscale fiches en samenvattende opgaves (zie art. 57 WIB 1992) teneinde de fiscale aftrekbaarheid van de desbetreffende bedrijfsleidersbezoldigingen te waarborgen in hoofde van de vennootschap en een eventuele kwalificatie als geheim commissieloon en bijhorende bijkomende aanslag te vermijden (zie art. 219 WIB 1992).

Niels Appermont

[1] MvT bij Wetsvoorstel tot hervorming van de vennootschapsbelasting, Parl.St. nr. 54-2864/001, 32-33.

[2] A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2019 – 2020, Mechelen, Wolters Kluwer, 2019, 215.

[3] Com.IB 23/55.

[4] Concl. Adv.Gen. VAN DER FRAENEN bij Cass. 23 januari 2020, F.18.0079.N.

Author: Niels Appermont

Professor of economic law (Hasselt University) Law, Tax & Business Research Unit.

One thought on “Over het fiscaal statuut van de vaste vertegenwoordiger”

Leave a Reply

Fill in your details below or click an icon to log in:

WordPress.com Logo

You are commenting using your WordPress.com account. Log Out /  Change )

Google photo

You are commenting using your Google account. Log Out /  Change )

Twitter picture

You are commenting using your Twitter account. Log Out /  Change )

Facebook photo

You are commenting using your Facebook account. Log Out /  Change )

Connecting to %s